二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)仍面臨的難題

目前，從我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的具體規(guī)定來看，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)面臨著如下難題：

(一)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)基礎(chǔ)難以確定

今年財(cái)政部剛頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第二條規(guī)定：資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可以認(rèn)為，我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有兩個(gè)基礎(chǔ)確認(rèn)，一是按單項(xiàng)計(jì)提，當(dāng)企業(yè)難以按單項(xiàng)計(jì)提是則按資組計(jì)提。我國對(duì)于資產(chǎn)組的定義來源于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)定義，《國際會(huì)計(jì)堆則第36號(hào)》規(guī)定資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)估計(jì)，如果不可行，要求企業(yè)按資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元確認(rèn)可收回金額。現(xiàn)金產(chǎn)出單元指從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，并且能認(rèn)定是最小的資產(chǎn)組合。然而，如果資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)出的產(chǎn)品可在活躍市場上交易，該資產(chǎn)或資產(chǎn)組合應(yīng)單獨(dú)認(rèn)定為現(xiàn)金產(chǎn)出單元，即使這些資產(chǎn)或資產(chǎn)組合的某些或全部產(chǎn)品僅是內(nèi)部使用。

雖然新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但從我國企業(yè)的實(shí)際管理水平來看，新準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的施行有比較大的難度。1.資產(chǎn)組如何劃分無法確認(rèn)，標(biāo)準(zhǔn)很難合理的確定，容易導(dǎo)致贏余管理。在實(shí)務(wù)中很少有資產(chǎn)能按照單項(xiàng)來確定其是否減值，資產(chǎn)組能否被確定為一個(gè)組關(guān)鍵是這個(gè)資產(chǎn)組能否獨(dú)立地產(chǎn)出現(xiàn)金流，因此，機(jī)器設(shè)備要與廠房、原材料相結(jié)合才能產(chǎn)出現(xiàn)金流，所以單獨(dú)的機(jī)器設(shè)備就不能按照單項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2.資產(chǎn)組的分配工作量可能會(huì)很大，尤其是當(dāng)涉及到商譽(yù)的確定時(shí)。中小企業(yè)可能不堪重負(fù)。雖然我國規(guī)定小企業(yè)可以不編制現(xiàn)金流量表，可以不計(jì)提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但如果一個(gè)中小企業(yè)為某一集團(tuán)公司的控股企業(yè)，那么在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的時(shí)候還是要求其控股的中小企業(yè)計(jì)提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這對(duì)一個(gè)只有一兩個(gè)會(huì)計(jì)人員的中小企業(yè)來說無疑是成本大大地超過其效益的。

(二)關(guān)于現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定的難題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

這里姑且不談資產(chǎn)的公允價(jià)值如何確定，而資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的預(yù)測對(duì)于企業(yè)來說無疑不是一個(gè)非常大的難題計(jì)算未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值必須具備三個(gè)前提條件：一是被估價(jià)資產(chǎn)的未來預(yù)期收益可以預(yù)測，并可以用貨幣計(jì)量;二是資產(chǎn)擁有者獲得預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，也可以預(yù)測并可以用貨幣衡量，也即現(xiàn)金流的折現(xiàn)值可以合理的確定;三是被估價(jià)資產(chǎn)預(yù)期獲利年限可以預(yù)測。但這這三個(gè)參數(shù)的獲取有相當(dāng)難度，因?yàn)槟壳拔覈钠髽I(yè)管理還達(dá)不到先進(jìn)的現(xiàn)金流量管理水平。

1.未來現(xiàn)金流量的預(yù)測

企業(yè)的未來現(xiàn)金流量的預(yù)測是非常困難的，尤其是當(dāng)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限超過五年時(shí)，其未來現(xiàn)金流量就變得更不可測。

因此，筆者認(rèn)為未來現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)應(yīng)該合理的根據(jù)和管理部門已經(jīng)批準(zhǔn)的最后預(yù)算或預(yù)測等基礎(chǔ)上。企業(yè)一般應(yīng)使用穩(wěn)定或遞減的增長率，除非有證據(jù)表明，遞增的增長率是合理的。預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量應(yīng)該以合理的、可支持的假設(shè)、推測為依據(jù)。所有可得到的依據(jù)都應(yīng)在預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量中考慮到。對(duì)依據(jù)的依賴程度應(yīng)與依據(jù)可被客觀驗(yàn)證的程度相一致。如果已預(yù)測出可能的現(xiàn)金流量的數(shù)量范圍或時(shí)間范圍，那么在決定未來現(xiàn)金流量最佳預(yù)測值時(shí)，應(yīng)考慮結(jié)果的可能性。

2.折現(xiàn)率難以選擇。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十三條規(guī)定：折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是一個(gè)反映當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。它是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。在預(yù)計(jì)資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的影響作了調(diào)整的，估計(jì)折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險(xiǎn)。但折現(xiàn)率應(yīng)該反映當(dāng)前市場的貨幣價(jià)值，息稅前無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率以及資金成本，企業(yè)的遞增的報(bào)酬率以及其它市場的借貸利率等因素，所以，要合理地確定折現(xiàn)率是一件更困難的事情。

折現(xiàn)率的應(yīng)用上，包括利息的可收回金額一般依照兩種方法計(jì)量：一是包括實(shí)際債務(wù)利息的未經(jīng)折現(xiàn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量;二是以貸款利率等一些年利率進(jìn)行折現(xiàn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

支持前一種方法的學(xué)者認(rèn)為用債務(wù)利率如增量借款利率折現(xiàn)得到的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是實(shí)現(xiàn)計(jì)量日的較實(shí)用的方法。他們認(rèn)為，沒有負(fù)債的企業(yè)也需要將未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)，初始的投資決策已經(jīng)包括了對(duì)負(fù)債和權(quán)益資金成本的考慮。但使用包括利息的可收回成本法對(duì)實(shí)質(zhì)相同的減值資產(chǎn)帶來不同的賬面價(jià)值，由于這些固定資產(chǎn)屬于不同的企業(yè)，而企業(yè)的負(fù)債能力各不相同，折現(xiàn)率除了代表貨幣時(shí)間價(jià)值，還應(yīng)該反映評(píng)估資產(chǎn)的特有風(fēng)險(xiǎn)。因此，用負(fù)債利率對(duì)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，并不是計(jì)量這些資產(chǎn)的適當(dāng)方法。

因此筆者支持后一種觀點(diǎn)，即用高質(zhì)量、固定收入投資的收益率作為折現(xiàn)率。在估計(jì)折現(xiàn)利率時(shí)可以運(yùn)用投資決策的必要報(bào)酬率。使用這種折現(xiàn)率，可以使擁有不同貸款能力、但又有相同資產(chǎn)的企業(yè)具有更大的可比性。

綜上所述，在運(yùn)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行處理時(shí)，仍然要面臨諸多的難題，因此在實(shí)務(wù)操作中仍需進(jìn)一步的探討。